Примеры разниц бухгалтерского и налогового учета

Сегодня предлагаем ознакомиться со статьей на тему: "Примеры разниц бухгалтерского и налогового учета" с комментариями профессионалов. На странице собран материал подробно описывающий тематику. Но, если у вас возникнут вопросы, вы всегда их можете задать нашему дежурному юристу.

Учет налоговых разниц в соответствии с ПБУ 18/02

«Бухучет в сельском хозяйстве», 2011, N 4

В статье раскрываются виды и формы налоговых разниц, возникающих при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а также особенности бухгалтерского учета отклонений налогооблагаемой прибыли от финансового результата, сформированного по данным бухгалтерского учета. Приводится алгоритм формирования бухгалтерских записей и раскрытия информации в соответствии с ПБУ 18/02.

Нормативное регулирование учета обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль

Основными нормативными документами, регламентирующими порядок учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, являются:

  • Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ);
  • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н;
  • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 (далее — План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению);
  • Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Для обобщения информации по расчетам с бюджетом по налогам и сборам Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению рекомендован синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Система аналитического учета разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Аналитический учет должен обеспечивать пользователей необходимой информацией о налоговых обязательствах по видам налогов и сборов, а также величине задолженности перед бюджетами соответствующих уровней.

Для учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль целесообразно организовывать аналитический учет по видам платежей (расчетам по текущему налогу, пеням, штрафам), а также по уровням бюджета — расчетам с федеральным бюджетом и региональным (местным) бюджетом.

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в отчетности информации по расчетам по налогу на прибыль установлены ПБУ 18/02, которое применяется всеми плательщиками налога на прибыль, за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций.

ПБУ 18/02 применяется не только для отражения сумм налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет в текущем периоде, но и сумм, учитываемых при формировании обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах.

Порядок формирования в учете обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль устанавливается исходя из величины бухгалтерской прибыли (убытка), отраженной в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Данный показатель для целей учета налога на прибыль получил название условного расхода (дохода).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения при определении сумм налога на прибыль принимается положительная разница между полученными доходами и величиной расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде. При этом НК РФ предъявляет ряд требований к расходам, признаваемым для целей налогообложения. Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком и признаваемые им в целях уменьшения налога на прибыль, должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. В ст. 251 НК РФ содержится закрытый перечень доходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль. Расходами для целей налогообложения не признаются, во-первых, затраты, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ и не соответствующие критериям признания. Помимо доходов и расходов, не принимаемых для целей налогообложения, НК РФ содержит ряд положений, регламентирующих признание доходов либо расходов в периодах, отличных от отчетного.

Таким образом, понятие текущего налога на прибыль, данное в НК РФ, не соответствует аналогичному понятию, применяемому в бухгалтерском учете. Разница между бухгалтерской прибылью либо убытком и соответствующим налоговым показателем образуется за счет постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах отражается на счетах бухгалтерского учета на основании аналитических справок, форма которых разрабатывается организацией самостоятельно. Согласно ПБУ 18/02 постоянные и временные разницы подлежат обособленному учету. Аналитический учет временных разниц должен обеспечивать пользователя информацией по видам активов и обязательств, в оценке которых такая разница возникла.

В соответствии с определениями, данными в ПБУ 18/02, постоянными разницами признаются доходы либо расходы, учитываемые в одной из систем учета (либо в бухгалтерском, либо налоговом учете) и не признаваемые ни в каком периоде в другой системе учета. Примером постоянных налоговых разниц могут служить расходы, не принимаемые для целей налогообложения в силу того, что они не удовлетворяют критериям, приведенным в ст. 252 НК РФ. К образованию постоянных налоговых разниц приводят также доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения согласно ст. ст. 251, 270 НК РФ.

Постоянные налоговые разницы приводят к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (обязательства) (ПНА, ПНО), под которым понимается величина налога, приводящая к увеличению (уменьшению) налоговых платежей в отчетном периоде. Иными словами, постоянный налоговый актив (обязательство) — это величина, равная произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли (убытки)», субсчет «ПНО/ПНА»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянный налоговый актив отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 99 «Прибыли (убытки)», субсчет «ПНО/ПНА».

Порядок бухгалтерского учета временных разниц

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в последующих. Такие доходы и расходы могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль либо единовременно в последующих периодах, либо учитываться равномерно на протяжении установленного времени.

Примером временных разниц является величина убытка, перенесенного на будущее и не признанного в уменьшение налога на прибыль отчетного периода. Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщикам дано право признавать в уменьшение текущего налога на прибыль ранее полученные убытки. Такое признание может осуществляться в течение 10 лет в пределах прибыли отчетного периода. Таким образом, величина налогового убытка, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода и не влияющая на величину текущей бухгалтерской прибыли (убытка), является временной налоговой разницей.

Читайте так же:  Усн амортизация в налоговом учете

В бухгалтерском учете временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который представляет собой величину налога на прибыль, способную увеличить либо уменьшить величину налогового обязательства в бюджет в последующих отчетных периодах.

По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. Вычитаемые налоговые разницы приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах. В бухгалтерском учете вычитаемые налоговые разницы находят отражение посредством начисления отложенного налогового актива, который представляет собой произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на отчетную дату.

Для обобщения информации о наличие и движении отложенных налоговых активов Планом счетов бухгалтерского учета рекомендован к применению балансовый счет 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, уменьшающий величину текущего налогового обязательства. По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет увеличения текущего налогового обязательства.

В противовес вычитаемым разницам налогооблагаемые разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы отражаются в учете через отложенные налоговые обязательства, которые также представляют собой произведение налоговой разницы на текущую ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства учитываются обособленно на синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту данного счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, увеличивающий сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в текущем периоде, а по дебету счета — уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств.

Отложенный налоговый актив и обязательство отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда возникают соответствующие временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация будет способна получить налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

При выбытии актива, послужившего основанием для возникновения налоговой разницы, производится списание ранее начисленного ОНА и ОНО с соответствующих счетов учета в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов и обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Согласно п. 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и обязательства при единовременном выполнении следующих условий:

[2]

  • наличие в организации отложенных налоговых активов и обязательств;
  • отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках. Иная информация, оказывающая влияние на показатель текущего налога на прибыль, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Пример 1. По итогам года прибыль ООО «Восход» по данным бухгалтерского учета составила 100 000 руб.

Сумма амортизации за год составила:

в бухгалтерском учете — 5000 руб.;

в налоговом учете — 2500 руб.

Выявленная разница является вычитаемой временной разницей. Ей соответствует ОНА в сумме 500 руб. (2500 руб. x 20%).

В течение года работникам была выплачена материальная помощь в сумме 6000 руб. Для целей налогообложения прибыли эта сумма в состав расходов не включается. Соответственно, возникает постоянная разница в сумме 6000 руб., которой соответствует ПНО в сумме 1200 руб. (6000 руб. x 20%).

Больше расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета нет.

Формирование суммы текущего налога на прибыль на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль», отражается в бухгалтерском учете следующими проводками (табл. 1):

Бухгалтерские проводки по формированию обязательств по налогу на прибыль

В результате на счете 68 формируется сумма текущего налога на прибыль в размере 21 700 руб. Эта сумма должна соответствовать сумме налога на прибыль, исчисленной по правилам налогового учета и отраженной в декларации по налогу на прибыль.

Проверку можно провести следующим образом.

Налоговая база по налогу на прибыль составляет 108 500 руб. (100 000 руб. + 2500 руб. + 6000 руб.). Сумма налога на прибыль составляет 21 700 руб. (108 500 руб. x 20%).

Пример 2. По данным бухгалтерского учета ООО «Восход» получен убыток в сумме 20 000 руб.

Сумма налогового убытка, то есть убытка, принимаемого для целей налогообложения, составит 11 500 руб. (20 000 руб. — 2500 руб. — 6000 руб.). Эта сумма признается вычитаемой временной разницей. Ей соответствует ОНА в сумме 2300 руб. (11 500 руб. x 20%).

В этом случае формирование суммы текущего налога на прибыль на счете 68/Налог на прибыль отражается следующими проводками (табл. 2):

Бухгалтерские проводки по формированию обязательств по налогу на прибыль

В результате сумма текущего налога на прибыль равна нулю (4000 руб. — 500 руб. — 1200 руб. — 2300 руб.).

Учет налоговых разниц по основным средствам и нематериальным активам

«Налоговый учет для бухгалтера», 2006, N 2

[3]

Амортизируемое имущество составляет, как правило, весьма существенную долю средств предприятия. Введение в действие гл. 25 НК РФ предопределило разницу в оценке амортизируемого имущества для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В результате при осуществлении хозяйственных операций с основными средствами и нематериальными активами возникают налоговые разницы, которые в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности предприятия.

Читайте так же:  Если человек работает и получает пенсию

Ниже будет рассмотрен порядок ведения учета постоянных и временных налоговых разниц при осуществлении операций с амортизируемым имуществом. В отношении правильности отражения в учете постоянных и временных разниц интерес представляют только те операции, по которым возникают разницы в оценке доходов или расходов в одном отчетном периоде.

Причины возникновения налоговых разниц

Правила бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества имеют весьма существенные расхождения.

Как было сказано выше, для рассмотрения настоящего вопроса интерес представляют операции, определяющие величину расходов или доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. К таким относятся начисление амортизации и выбытие объектов. Выбытие будет рассмотрено в разделе внереализационных доходов. Что же касается амортизации, то для правильного учета разниц необходимо различать природу их возникновения. Здесь нелишне будет упомянуть, что в соответствии с п. п. 6, 13 — 15 ПБУ 18/02 учет налоговых разниц организуется в разрезе каждого объекта. При этом возможны три ситуации:

  1. Возникновение разниц возникает вследствие разных сроков полезного использования при равной первоначальной стоимости.
  2. Возникновение разниц происходит вследствие разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию при равном сроке полезного использования.
  3. Возникновение разниц происходит вследствие разных сроков полезного использования и разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию.

Наиболее типичной является первая ситуация. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц при начислении амортизации.

При равной первоначальной стоимости объектов разные сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов образуют налоговые разницы, которые могут иметь различный характер. Возможные варианты возникновения разниц приведены на схеме.

Возникновение разниц по амортизируемому имуществу

Пример 1. Для примера мы взяли три объекта основных средств с разными сроками полезного использования и одинаковой первоначальной стоимостью.

Как было упомянуто выше, в соответствии с п. п. 17, 18 ПБУ 18/02 в учете следует отражать погашение временных разниц. Порядок отражения в учете погашения временных разниц приведен в нижеследующей таблице:

Как видно из таблицы, в первом и втором отчетных периодах амортизация (налоговая или бухгалтерская) начислена полностью с отражением соответствующих разниц. В третьем периоде в бухгалтерском или налоговом учете амортизация продолжает начисляться с одновременным погашением временных разниц (п. п. 14, 16 — 18 ПБУ 18/02).

Теперь рассмотрим вторую ситуацию, когда возникновение разниц происходит вследствие разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию при равном сроке полезного использования. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные разницы в способах оценки объектов со ссылками на нормы бухгалтерского и налогового законодательства, вследствие которых они возникают.

Пример 2. Предприятие приобрело объект основных средств на денежные средства, полученные по договору займа. Цена приобретения объекта 100 000,00 руб., начисленные проценты по займу до принятия объекта к учету составили 18 500,00 руб. (из них 3500,00 руб. — проценты сверх установленного предела (см. п. 1 ст. 269 НК РФ)).

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта основных средств составила 118 500,00 руб. Срок полезного использования — 2 года.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств составила 100 000,00 руб. Внереализационные расходы составили 15 000,00 руб., и расходы, не принимаемые для целей налогового учета, — 3500,00 руб.

Как видно из таблицы, в третьем периоде амортизация по объекту основных средств начислена полностью. Начисленное налоговое обязательство погашено полностью (погашение ОНО отражено в учете обратной бухгалтерской записью). Необходимо обратить внимание на период начисления постоянного налогового обязательства. В данном случае обязательство начисляется не в момент возникновения разницы в оценке объекта, а в момент признания расхода (начисления амортизации) пропорционально начисленной амортизации.

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Об особенностях бухгалтерского и налогового учета и возникающих между ними разницах мы рассказывали в нашей консультации. О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете напомним в этом материале.

Что такое временные разницы?

Временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02 ). Из-за этого в бухгалтерском учете образуется отложенный налог на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02 ).

Почему возникают разницы?

Разницы возникают потому, что по отдельным доходам и расходам правила и порядок признания их в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Разницы могут возникать, например, в результате применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Какие бывают временные разницы?

В зависимости от влияния разниц на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы бывают двух видов:

  • вычитаемые временные разницы (ВВР);
  • налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Отложенный налог на прибыль от ВВР ведет к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, а отложенный налог от НВР – к увеличению.

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

Например, при одной и той же первоначальной стоимости объекта основных средств в силу применения различных способов начисления амортизации сумма амортизации в бухгалтерском учете за 1-ый год составила 29 000 рублей, а в налоговом учете 25 000 рублей. При отсутствии иных различий между системами учета бухгалтерская прибыль за этот год окажется меньше налогооблагаемой на 4 000 рублей. Или, если получен убыток, бухгалтерский убыток будет больше налогового. Следовательно, возникает ВВР в размере 4 000. Если бы бухгалтерская амортизация была меньше налоговой, образовалась бы НВР в этой же сумме.

Помимо различных способов начисления амортизации ВВР могут возникать, например, в результате (п. 11 ПБУ 18/02 ):

  • применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости отчетного периода;
  • убытка, перенесенного на будущее, на который не была уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения прибыли в следующих отчетных периодах;
  • применения при продажи объекта основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учета остаточной стоимости такого объекта и расходов, связанных с его продажей.
Читайте так же:  Алименты на обучение совершеннолетнего ребенка

А НВР могут образовываться, в частности, в результате (п. 12 ПБУ 18/02 ):

  • признания выручки от продажи в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода для целей бухгалтерского учета по методу начисления, а для целей налогообложения прибыли — по кассовому методу;
  • применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по полученным ею кредитам или займам.

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

vremennye_raznicy_v_buhgalterskom_i_nalogovom_uchete.jpg

Похожие публикации

Несоответствия между принципами налогового (НУ) и бухгалтерского (БУ) учета вызывают разницы, образующиеся при определении налогооблагаемой прибыли на отчетную дату по двум этим системам. Именуют такие разницы временными, поскольку возникают они из-за разных подходов принятия к учету операций в налоговом и бухучете в один временной период.

Постоянные и временные налоговые разницы: механизм образования

Возникновение временных разниц обусловлено различиями нормативного регулирования систем учета – бухгалтерский осуществляется по правилам, продиктованным действующими ПБУ и законом «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, налоговый — НК РФ. Учет временных разниц при расчете налога на прибыль (ННП) представляет собой как раз отражение этих различий: нередко один и тот же факт хозяйственной деятельности отражается в разных временных отрезках разных систем учета. Наличие временного фактора – определяющий момент для фиксации временной разницы.

Обычно не совпадают в налоговом и бухучете:

Принципы классификации доходов и расходов, а также методы их признания;

Учет амортизируемых активов;

Способы оценки МПЗ;

Критерии определения прямых и косвенных затрат;

Порядок образования резервов и т.д.

Классическим примером временных разниц является возникновение временных разниц по основным средствам. В бухучете износ ОС может начисляться одним из четырех методов (линейным, уменьшением остатка, списанием стоимости по сумме чисел лет СПИ или пропорционально объему выпущенной продукции), в налоговом – лишь двумя (линейным и нелинейным). Т.е. только при выборе линейного метода расчета амортизации в обеих системах учета в компании не возникнет временной разницы.

В зависимости от результатов расчета базы по ННП различают вычитаемые (если бухгалтерская прибыль по БУ меньше налоговой) и налогооблагаемые (обратная ситуация – прибыль по БУ меньше, чем в НУ) временные разницы. Вычитаемые временные разницы впоследствии уменьшат сумму налога, образовав отложенный налоговый актив (ОНА), соответственно, налогооблагаемые – увеличат ННП, создав отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В процессе деятельности компании возникают не только временные, но и постоянные разницы. Они не имеют временной привязки и остаются неизменными в течение всего периода функционирования фирмы.

Самыми распространенными ситуациями, вызывающими создание постоянных разниц, являются:

Ограничение (или непризнание) сумм отдельных затрат в НУ наряду с принятием их полностью в БУ;

Непризнание в НУ расходов по оплате штрафных санкций;

Изменение стоимости ОС после переоценки в бухучете и непризнание этих расходов в НУ;

Перечисление взносов на благотворительность или передача имущества в дар.

Если налоговая прибыль меньше, чем в бухучете (редкий случай), возникает отрицательная постоянная разница, уменьшающая базу ННП и образующая постоянный налоговый актив (ПНА). И наоборот, положительная разница (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) образует постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНА и ПНО исчисляются и принимаются к учету в том периоде, когда создалась постоянная разница.

Рассчитывают ПНО или ПНА произведением полученной постоянной разницы на ставку ННП (сегодня это 20%). ПБУ 18/02 разрешает компании самостоятельно определить критерии учета постоянных и временных разниц, закрепив выбранный алгоритм в учетной политике. Одним из наиболее приемлемых вариантов считают отражение этой информации на счетах бухучета.

Учет постоянных и временных разниц

Постоянные разницы

ПНО и ПНА отражаются на отдельном субсчете к сч. 99. При создании постоянной положительной разницы бухгалтер формирует проводку по начислению ПНО:

Для отражения ПНА запись будет обратной:

Формирование разниц потребует ведения грамотной аналитики. Методы ее осуществления компании разрабатывают самостоятельно.

Пример учета постоянных разниц (ПНО)

ООО «Крост» практикует оплату подарков к Новому году для детей сотрудников. На эти цели выделено 50 тыс. руб. В бухучете сумма учтена в структуре внереализационных затрат, в НУ эти расходы затратами не признаются. Поэтому создается непогашаемая в будущем постоянная положительная разница в размере 50 тыс. руб., а, значит и ПНО в сумме 10 тыс. руб. (50 000 х 20%). Бухгалтер отразит его в бухучете записью:

Учет временных разниц

Обобщают информацию о временных разницах счета бухучета:

[1]

09 «Отложенные налоговые активы»

77 «Отложенные налоговые обязательства»

Особенности учета вычитаемых временных разниц мы уже рассматривали в консультации на нашем сайте. Учет временных разниц в бухгалтерском и налоговом учете – это фиксация их на рассматриваемую дату, если бухгалтерская прибыль превышает налоговую (т.е. затраты по НУ больше расходов во БУ). Поскольку в последующие периоды сумма превышения расходов в НУ будет скомпенсирована, то создаются ОНО бухгалтерской записью:

Пример: отражаем временные разницы при амортизации основных средств

В феврале 2019 г. компанией приобретен мебельный гарнитур для кабинета руководителя стоимостью 84 тыс. руб. (включая НДС — 14 тыс. руб.). В соответствии с принципами НУ стоимость мебели будет списана единовременно в отчетном периоде, поскольку не достигает минимального размера для признания покупки в составе ОС в 100 тыс. руб., установленного ст. 256 НК РФ.

По бухучету стоимость гарнитура будет списываться линейным методом в течение 4-х лет (48 мес. по 1458,33 руб. в месяц). В итоге возникнут налогооблагаемые временные разницы, и, как следствие, ОНО. В учете по временным разницам проводки будут такими:

О соотношении бухгалтерского и налогового учета

«Аудитор», 2012, N 5

Статья посвящена различиям между данными бухгалтерского и налогового учета при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли отчетного периода.

С 2013 г. вступит в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный Закон вносит значительные изменения в систему бухгалтерского учета, поэтому лучше подготовиться к ним заранее. Одними из ключевых моментов Закона являются расширение видов применяемых в практике бухгалтерии стандартов, а также приведение в соответствие российских и зарубежных стандартов. Вместе с тем основным недостатком российской учетной практики является сохранение различий в бухгалтерском и налоговом учете.

Читайте так же:  Уголовная ответственность за неуплату налогов юридическим лицом

Общие положения

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), основными задачами бухгалтерского учета являются:

  • формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, предоставляемой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководству, учредителям, собственникам), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (инвесторам, кредиторам);
  • обеспечение информацией, которая необходима как внешним, так и внутренним пользователям для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении своей хозяйственной деятельности;
  • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

В налоговом учете в соответствии с Налоговым кодексом РФ задачи несколько отличаются от задач бухгалтерского учета:

  • обеспечение формирования полной и достоверной информации о доходах и расходах, активах и обязательствах в целях налогообложения;
  • обеспечение последовательности применения правил бухгалтерского учета для налогового учета;
  • обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей налоговой отчетности для контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов;
  • контроль за ведением налогового учета в организации.

В связи с разными задачами возникают соответствующие разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

Организации, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных и бюджетных), должны отражать в бухгалтерском учете операции, связанные с расчетами по налогу на прибыль, а также составлять бухгалтерскую отчетность с учетом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации вправе не применять это ПБУ, если закрепят данное право в бухгалтерской учетной политике.

Приведение в соответствие бухгалтерского и налогового учета

Появление ПБУ 18/02 связано с тем, что с введением гл. 25 НК РФ все налогоплательщики определяют налоговую базу и исчисляют налог на прибыль по данным налогового учета, который ведется параллельно с бухгалтерским. Различия в формировании прибыли в бухгалтерском и налоговом учете представлены в табл. 1 [1].

Различия в бухгалтерском и налоговом учете

Различия между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в результате:

  • различий в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах;
  • ограничений по расходам, включаемым в налоговую базу;
  • различий в перечне доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете.

Образовавшиеся в результате разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода подразделяются на постоянные и временные.

Постоянные и временные разницы могут формироваться обособленно на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов либо в отдельных ведомостях (регистрах). Порядок учета постоянных и временных разниц организация определяет самостоятельно. Последствия возникновения таких разниц и возможности организации избежать этого представлены в табл. 2.

Последствия возникновения постоянных и временных разниц

Пример возникновения суммовых разниц в признании расходов

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70), в отличие от налогового законодательства, не ограничена величина создаваемого резерва по сомнительным долгам в зависимости от сроков погашения дебиторской задолженности и от объема выручки от реализации продукции в отчетном периоде. В бухгалтерском учете сумма резерва включается в состав прочих расходов единовременно в момент признания долга сомнительным.

В связи с этим могут возникать разницы между расходами, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете. Для целей налогообложения предельный размер резервов по сомнительным долгам определяется исходя из величины выручки от реализации, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода. Возникает вопрос об учете сумм превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, по итогам каждого отчетного периода. Эти суммы, на наш взгляд, целесообразно учитывать как постоянные разницы, которые приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). По мере признания расходов для целей налогообложения производятся записи по их погашению.

Исходные данные. По состоянию на 31 марта 2011 г. организация сформировала в бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов на общую сумму 165 200 руб. (по дебиторской задолженности компании «Бета» и компании «Гамма» на 106 200 руб. и 59 000 руб. соответственно) (табл. 3).

Расчет резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета, руб.

Для целей налогообложения сумма резерва составила 28 320 руб. По состоянию на 30 июня 2011 г. сумма резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета составляла 59 000 руб., а для целей налогообложения — 65 560 руб. Это объясняется тем, что во II квартале 2011 г. погашена дебиторская задолженность компании «Бета» и для целей бухгалтерского учета не возникает сомнительной дебиторской задолженности.

На основании данных табл. 3 производятся бухгалтерские записи, представленные в табл. 4 [2].

Бухгалтерские проводки к расчету резервов по сомнительным долгам

Разница между бухгалтерским и налоговым учетом может возникнуть также при формировании резервов.

Различия при формировании резервов

Порядок формирования резервов (на примере резерва по сомнительным долгам) в части различий в бухгалтерском и налоговом учете представлен в табл. 5 [3].

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Кроме того, разница в бухгалтерском и налоговом учете возникнет в случае осуществления расчетов в условных единицах.

Различия при расчетах в условных единицах

Бухгалтерский учет договоров в условных единицах ведется по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Согласно указанному ПБУ необходимо пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в условных единицах, а оплата производится в рублях. При этом исчезновение суммовых разниц в бухгалтерском учете не приводит к аналогичным изменениям в налоговом учете. Причем никаких поправок в гл. 25 НК РФ после выхода в свет ПБУ 3/2006 принято не было.

Организации, заключившие договоры в условных единицах, при исчислении налога на прибыль по-прежнему учитывают суммовые разницы.

Читайте так же:  Платежное поручение уплата налога на имущество

Понятие суммовых разниц раскрывается в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В них сказано следующее: суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, складывается ситуация, когда по договорам в условных единицах в бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете — суммовые разницы. Такое несоответствие неминуемо приводит к сложностям в отражении операций по договорам в условных единицах в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

Отметим еще раз, что курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете — совершенно разные понятия.

Согласно определению курсовых разниц, приведенному в п. 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов.

В соответствии с гл. 25 НК РФ суммовая разница возникает как разница между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.

Если сравнить эти определения, то выявляется следующее:

  • суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете, никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности;
  • при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле:

Применяя данные формулы, нужно учитывать следующий нюанс.

В налоговом учете при определении суммовой разницы сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования).

В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в т.ч. при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.

Указанные различия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит, прежде всего, от условий конкретной сделки [4].

Различия по отдельным видам договоров

Различия могут возникнуть при заключении отдельных видов сделок. При этом ярким примером является договор лизинга.

Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета суммы, отражаемые на счетах бухгалтерского учета, могут не совпадать с суммами расходов и доходов, принимаемых для целей налогообложения. В этом случае бухгалтер должен обратиться к положениям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Возникающие разницы, как правило, связаны с тем, что отдельные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли. Такие разницы носят постоянный характер, что приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство проводкой:

Неоднозначным является вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету, по утраченному имуществу исходя из его остаточной стоимости. Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению и утрата имущества в нем не поименована. Иными словами, формально обязанность по восстановлению НДС у лизинговой компании отсутствует, что подтверждает многочисленная арбитражная практика. Однако Минфин России придерживается противоположной позиции по этому поводу, указывая на необходимость восстановления НДС и мотивируя это тем, что имущество прекращает использоваться для налогооблагаемых операций (Письмо от 29.01.2009 N 03-07-11/22) [5].

Учет амортизируемого имущества

С 1 января 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ: в отношении амортизируемого имущества и первоначальной стоимости основных средств сумма в 20 тыс. руб. заменена на 40 тыс. руб.

Соответственно, Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету также внесены изменения. В частности, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) изложен в новой редакции, а именно: в абз. 4 п. 5 значение «20 000 руб.» заменено на «40 000 руб.».

Таким образом, теперь нет различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого к основным средствам (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/48) [6].

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

Проблемы, о которых мы рассказали в настоящей статье, новый Закон «О бухгалтерском учете», несомненно, не решает, и поэтому аудиторам в своей практической работе по-прежнему придется учитывать различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Источники


  1. Яковлев, Я.М. Половые преступления; Душанбе: Ирфон, 2013. — 450 c.

  2. Правоведение. Шпаргалка. — Москва: ИЛ, 2014. — 892 c.

  3. Петражицкий, Л.И. Теория права и государства в связи с теорией нравственности; СПб: Лань, 2013. — 608 c.
  4. Пивовар, А.Г. Большой англо-русский юридический словарь: моногр. / А.Г. Пивовар. — М.: Экзамен, 2016. — 864 c.
  5. ред. Корельский, В.М.; Перевалов, В.Д. Теория государства и права; М.: Норма; Издание 2-е, испр. и доп., 2012. — 616 c.
Примеры разниц бухгалтерского и налогового учета
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here